論CPA審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)

    近年來(lái)，世界證券市場(chǎng)接連發(fā)生了一系列令人震驚的會(huì)計(jì)信息造假案件，從鄭百文、銀廣夏到安然、世界通信等，已經(jīng)引發(fā)了世界性的會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)，更為憂慮的是，一大批CPA及其供職的會(huì)計(jì)公司牽連其中，如安達(dá)信等全球五大著名會(huì)計(jì)公司無(wú)一幸免地丑聞纏身。民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的背信棄義使得獨(dú)立審計(jì)的聲譽(yù)受到惡劣的影響，因此，重塑民間審計(jì)在公眾中的良好形象已是當(dāng)務(wù)之急。很多人認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)通過(guò)加強(qiáng)對(duì)CPA的監(jiān)管和行業(yè)自律，來(lái)達(dá)到規(guī)范的目的。筆者認(rèn)為，通過(guò)對(duì)目前 CPA短式審計(jì)報(bào)告加以改進(jìn)，增加披露公司的重要管理信息和非財(cái)務(wù)信息，可能在一定程度上能夠起到抑制公司管理層及其聘請(qǐng)的獨(dú)立審計(jì)師的造假動(dòng)機(jī)。

    一、傳統(tǒng)CPA審計(jì)報(bào)告范式及其改進(jìn)的緣由

    我國(guó)CPA審計(jì)報(bào)告屬于標(biāo)準(zhǔn)型的審計(jì)報(bào)告，其格式較為規(guī)范，正文一般包括“范圍段”、“意見(jiàn)段”，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告還包括“說(shuō)明段”。在文字表述上也十分強(qiáng)調(diào)一致性，如使用“我們認(rèn)為”而不使用“我們保證”、“我們證明”等詞語(yǔ)，使用“公允地反映”而不使用“真實(shí)或正確地反映”等詞語(yǔ)。

    CPA審計(jì)報(bào)告起初并無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，它是在財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)化嘗試獲得成功后受到啟示。美國(guó)AICPA前身的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1918年散發(fā)了題為“編制資產(chǎn)負(fù)債表的公認(rèn)方法”的小冊(cè)子，建議應(yīng)將審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)化，并提出了短文式審計(jì)報(bào)告的格式報(bào)告經(jīng)過(guò)不斷的發(fā)展和完善，到了1948年10月，美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表了名為“會(huì)計(jì)師短式報(bào)告或證明書(shū)的修改”的審計(jì)程序說(shuō)明，對(duì)審計(jì)報(bào)告的審計(jì)范圍進(jìn)行了修改，修改后的審計(jì)報(bào)告便是現(xiàn)在仍然有效的標(biāo)準(zhǔn)短式報(bào)告。根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明第2輯及有關(guān)資料，短式審計(jì)報(bào)告又稱(chēng)為審計(jì)師意見(jiàn)書(shū)，且據(jù)審計(jì)結(jié)論的不同，可分為無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)書(shū)、反對(duì)意見(jiàn)和放棄意見(jiàn)四種。目前，美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式和種類(lèi)得到了中國(guó)在內(nèi)的世界許多國(guó)家的推崇和應(yīng)用。自20世紀(jì)70年代以來(lái)，審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)出具了反映有關(guān)方面對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告批評(píng)的報(bào)告，指責(zé)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告沒(méi)有很好地界定審計(jì)人員同管理人員的職責(zé)，并使用了審計(jì)職業(yè)以外的報(bào)告使用者不能理解的較含糊的技術(shù)性名詞，同時(shí)，審計(jì)報(bào)告沒(méi)有能夠確切地說(shuō)明它的信息而依靠使用者的判斷，且不能適應(yīng)審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境的變化。然而，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員經(jīng)過(guò)調(diào)查認(rèn)為，現(xiàn)行的報(bào)告格式是能夠令職業(yè)和用戶滿意的，因此，無(wú)需加以改進(jìn)。但我們發(fā)現(xiàn)，很多審計(jì)著作對(duì)審計(jì)報(bào)告并不感興趣，很少涉及對(duì)審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)，至多是分析審計(jì)報(bào)告質(zhì)量低下的原因并提出相應(yīng)的報(bào)告以外的解決辦法。這似乎給人感覺(jué)在審計(jì)理論的硏究過(guò)程中，沒(méi)有必要關(guān)注審計(jì)報(bào)告。只要審計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告，沒(méi)有重大過(guò)失、欺詐和舞弊行為，就無(wú)須承擔(dān)任何的法律責(zé)任。顯然，用戶對(duì)于這樣一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告是極不滿意的，特別是對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)并不精通的用戶，他們更多是希望從發(fā)布的會(huì)計(jì)，審計(jì)報(bào)告上得到更多通俗易懂的信息而不是晦澀的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)。遺憾的是，用戶從標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告上獲取了極為有限的信息，其中，最主要的是關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。研究表明，不同類(lèi)別的“非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”會(huì)引起不同的市場(chǎng)反應(yīng)，但投資者并未對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。說(shuō)明用戶并沒(méi)有搞明白三種非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的各自涵義。進(jìn)一步說(shuō)明，審計(jì)報(bào)告沒(méi)有產(chǎn)生很好的經(jīng)濟(jì)后果。

    我們知道，會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)人員依據(jù)極不完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量乃至揭示和披露的結(jié)果，這其間經(jīng)過(guò)了一系列估計(jì)和判斷的過(guò)程，加上會(huì)計(jì)報(bào)表本身存在的眾所周知的局限性，使得會(huì)計(jì)報(bào)表的作用大打折扣且難以為一般用戶所理解。因此，這就需要審計(jì)報(bào)告能夠?qū)��?huì)計(jì)報(bào)表起到詮釋性的作用。

    用戶已經(jīng)不能滿足于會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的歷史性財(cái)務(wù)信息，他們更為關(guān)注的是面向未來(lái)決策的重要管理信息，在主張財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo)和滿足外部各利益相關(guān)者的要求服務(wù) （徐玉德，2002）的觀點(diǎn)引導(dǎo)下，財(cái)務(wù)審計(jì)與管理審計(jì)能否也可以走向融合呢？暫時(shí)可能難以回答。但從客觀上來(lái)講，審計(jì)報(bào)告反映管理信息是可能的。這是因?yàn)椋瑢徲?jì)的對(duì)象是被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)報(bào)表只是其中的一個(gè)方面。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中能夠獲取到大量的非財(cái)務(wù)信息，這些往往又是用戶進(jìn)行決策所必不可少的。遺憾的是，審計(jì)人員未能通過(guò)審計(jì)報(bào)告將它們傳遞給用戶。試想一下，當(dāng)初安達(dá)信如果在審計(jì)報(bào)告中披露了安然利用“特別目的實(shí)體”的信息，告知用戶早在一年前高管人員悄然脫手公司股票的內(nèi)幕，那么，根據(jù)“引導(dǎo)原則”及“信號(hào)傳遞原則”，就不會(huì)導(dǎo)致眾多投資者的血本無(wú)歸。我們認(rèn)為，通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)報(bào)告的信息披露量，會(huì)強(qiáng)有力地約束 CPA考慮其所出具的審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型，如在應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)時(shí)不會(huì)發(fā)表拒絕表示意見(jiàn)等�？梢韵嘈�，這種擴(kuò)大信息量的做法也會(huì)限制CPA和被審計(jì)單位的串通，也會(huì)使得CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告變得困難。

    二、CPA審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)設(shè)想

    傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告目的是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行鑒證并發(fā)表意見(jiàn)，這已經(jīng)難以為廣大用戶所接受。倘若一家公司的報(bào)表是完全合乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)人員在審計(jì)中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的任何重大問(wèn)題，但是，卻了解到一些會(huì)影響公司未來(lái)股價(jià)的重要管理信息，如重大財(cái)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制不力，管理層是一個(gè)貫以欺詐的群體，管理層盲目冒進(jìn)、過(guò)多地涉及不熟悉的業(yè)務(wù)等，審計(jì)人員能夠?qū)χ�不加理睬嗎？如果是這樣，顯然對(duì)用戶是不公平的，審計(jì)師也就喪失了獨(dú)立、客觀，公正的立場(chǎng)。

    標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告由于難以為用戶所理解，其缺陷是明顯的。通過(guò)賦予報(bào)告中具體文字和短語(yǔ)確定的涵義以達(dá)到追求簡(jiǎn)練的效果。然而，正如“我們不太可能編制成一組權(quán)威性的，包羅萬(wàn)象的，具有永久性的會(huì)計(jì)原則”那樣，這種精簡(jiǎn)的短式審計(jì)報(bào)告也不可能是萬(wàn)能的，它更應(yīng)當(dāng)受到實(shí)踐的檢驗(yàn)。由于公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，我們的審計(jì)準(zhǔn)則包括報(bào)告準(zhǔn)則不可能是永恒不變的定理，在更多的情況下，是要求具有豐富經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員依靠他們的職業(yè)判斷而不是機(jī)械地套用固定的規(guī)則。筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)部分，第一部分可以采用目前標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)一格式，主要是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表鑒證意見(jiàn)：第二大部分則公布對(duì)用戶決策起重大影響的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可以涵蓋下面幾個(gè)方面：

    1.涉及客戶內(nèi)部控制的重大缺陷和問(wèn)題

    早在1 954年，AIA的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則便指出，“應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)存內(nèi)部控制進(jìn)行適當(dāng)?shù)难芯亢驮u(píng)價(jià)，以作為信賴(lài)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，并據(jù)以確定測(cè)試范圍和由此要采用的審計(jì)程序”。一般情況下，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，免不了要研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。遺憾的是，現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于存在重大缺陷和問(wèn)題的內(nèi)部控制，審計(jì)人員可以向管理當(dāng)局出具管理建議書(shū)，并且不應(yīng)當(dāng)向管理層以外的用戶泄露。這種做法無(wú)疑是給那些不善于進(jìn)行內(nèi)部控制的管理人員遮丑。任何管理都是建立在一定的內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的，離開(kāi)有效的內(nèi)部控制則難以產(chǎn)生成功的管理。因此，用戶有權(quán)知道公司的內(nèi)部控制是否有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

    2. 涉及管理層的重要信息

    近年來(lái)，公司管理層利用信息優(yōu)勢(shì)和外部監(jiān)管力度的薄弱，內(nèi)部人控制力度加大，即出現(xiàn)了強(qiáng)管理者、弱所有者的現(xiàn)象。安然事件、世通丑聞?wù)�是CEO精心編造的一個(gè)又一個(gè)神話的破滅。因此，如果審計(jì)報(bào)告披露管理層是否有欺詐客戶行為，管理層的重大決策活動(dòng)是否履行相應(yīng)的程序，會(huì)促使其兢兢業(yè)業(yè)地工作。審計(jì)人員可以就重大財(cái)務(wù)問(wèn)題，內(nèi)部管理，公司發(fā)展前景及方向和公司決策程序、責(zé)任承擔(dān)等問(wèn)題，聽(tīng)取管理層介紹和直接詢問(wèn)公司高管人員，以此來(lái)判斷管理層是否盡力盡職。當(dāng)然，還需要查閱重要文件和會(huì)議記錄，來(lái)揣摩管理風(fēng)格和動(dòng)向。此外，設(shè)法了解中層領(lǐng)導(dǎo)及員工對(duì)高管人員的態(tài)度，搜集重要客戶和債權(quán)人的看法，也是十分必要的。

    3. 涉及重大財(cái)務(wù)活動(dòng)的信息

    重大的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，雖然證監(jiān)會(huì)也要求披露，但并非出白管理層的自愿。由于CPA是站在獨(dú)立，客觀，公正的立場(chǎng)上，因此更能披露用戶所需要的有價(jià)值信息。管理層通常會(huì)千方百計(jì)地隱瞞對(duì)用戶有利而對(duì)自身不利的會(huì)計(jì)信息，如安然公司披露了大量的垃圾信息，便是一個(gè)很好的例證。同時(shí)，管理層所涉及其不熟悉的業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)披露。盲目擴(kuò)張、過(guò)多地涉及管理層所不熟悉的業(yè)務(wù)，是導(dǎo)致許多公司業(yè)績(jī)下滑乃至財(cái)務(wù)失敗和經(jīng)營(yíng)失敗的罪魁禍?zhǔn)�。審�?jì)人員披露的重要管理信息和非財(cái)務(wù)信息，是基于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程中所發(fā)覺(jué)的，這些信息根據(jù)重要性原則會(huì)對(duì)用戶的決策產(chǎn)生影響。

    三、CPA審計(jì)報(bào)告改進(jìn)帶來(lái)的問(wèn)題

    對(duì)現(xiàn)有審計(jì)的改進(jìn)，擴(kuò)大了審計(jì)師的報(bào)告內(nèi)容，必然會(huì)產(chǎn)生這樣或那樣的問(wèn)題。

    問(wèn)題之一：是否會(huì)擴(kuò)大審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任？應(yīng)當(dāng)講，改進(jìn)后的審計(jì)報(bào)告顯然放大了審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任。同時(shí)也會(huì)要求審計(jì)準(zhǔn)則加以跟進(jìn)。對(duì)于增加的審計(jì)報(bào)告的第二部分，審計(jì)人員的職責(zé)是，應(yīng)當(dāng)依據(jù)重要性原則，做到如實(shí)披露。審計(jì)人員責(zé)任擴(kuò)大的同時(shí)也會(huì)使其和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)威性和地位相應(yīng)地變得重要起來(lái)，在社會(huì)上會(huì)受到更加敬重。

    問(wèn)題之二：是否涉及到商業(yè)秘密問(wèn)題。現(xiàn)代社會(huì)，由于信息的開(kāi)放性，一家公司已經(jīng)很難真正擁有屬于自己的商業(yè)秘密。另一方面，審計(jì)人員是維護(hù)商業(yè)秘密還是替管理人員遮丑？顯然，我們不能一味強(qiáng)調(diào)公司的商業(yè)秘密而犧牲用戶的利益。合理的商業(yè)秘密是必要的，但不能以之為借口而隱瞞用戶需要知道的重要信息。

    問(wèn)題之三：誰(shuí)承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用？目前，上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)費(fèi)用，并不是貫徹受益原則的。很多報(bào)表用戶及潛在的用戶使用了信息卻未承擔(dān)費(fèi)用。建議由年度審計(jì)后的上市公司股票交易和持有股票的個(gè)人或機(jī)構(gòu)、企業(yè)承擔(dān)。因?yàn)榻?jīng)過(guò)審計(jì)后的會(huì)計(jì)信息披露后，通常用戶或潛在用戶會(huì)做出買(mǎi)賣(mài)股票或決定繼續(xù)持有股票的決策。我們可以決定收費(fèi)總量，再確定一個(gè)合理的比例，以由這些個(gè)人、機(jī)構(gòu)或企業(yè)來(lái)分擔(dān)。